Come si ricorderà, al fine di stimolare gli investimenti in capitale umano, l’art. 4 del D.Lgs. n. 216/2023, emanato in attuazione del primo modulo di riforma delle imposte sul reddito delle persone fisiche (IRPEF), prevede, per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (anno 2024 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno civile), agevolazioni fiscali a favore di imprese e lavoratori autonomi per le nuove assunzioni di dipendenti con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato.
In particolare, è prevista l’ammissione in deduzione del costo del personale di nuova assunzione, maggiorato, ai fini della determinazione del reddito, di un importo pari al 20% del costo riferibile all’incremento occupazionale, portando, di fatto, il costo del lavoro al 120% del suo valore originale.
Inoltre, è consentita una deduzione massima del 130% (a fronte di un’ulteriore deduzione del 10%, per cui, di fatto, la maggiorazione è complessivamente pari al 30%) in presenza di nuovi assunti a tempo indeterminato rientranti nelle categorie di lavoratori meritevoli di maggior tutela di cui all’Allegato I del D.Lgs. n. 216/2023
Novità: Il Ministero dell’Economia e delle Finanze, di concerto con il Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali, con Decreto del 25 giugno 2024, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 3 luglio 2024, ha emanato le indicazioni attuative dell’art. 4 del D.Lgs. n. 216/2023.
NB Si ricorda che rientrano tra i lavoratori meritevoli di maggior tutela di cui all’Allegato I del D.Lgs. n. 216/2023:
lavoratori molto svantaggiati ex art. 2, n. 99, Regolamento UE n. 651/2014; O persone con disabilità ex art. 1, L. n. 68/1999, persone svantaggiate ex art. 4, L. n. 381/1991, gli ex degenti di ospedali psichiatrici, anche giudiziari, i soggetti in trattamento psichiatrico, i tossicodipendenti, gli alcolisti, i minori in età lavorativa in situazioni di difficoltà familiare, le persone detenute o internate negli istituti penitenziari, i condannati e gli internati ammessi alle misure alternative alla detenzione e al lavoro all’esterno ex art. 21 L. n. 354/1975 e successive modificazioni;
donne di qualsiasi età con almeno due figli di età minore di diciotto anni o prive di un impiego regolarmente retribuito da almeno sei mesi residenti in regioni ammissibili ai finanziamenti nell’ambito dei fondi strutturali dell’Unione europea e nelle aree di cui all’art. 2, n. 4), lett. f), del Regolamento UE n. 651/2014 della Commissione, annualmente individuate con decreto del Ministro del lavoro e delle politiche sociali, di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze;
donne vittime di violenza, inserite nei percorsi di protezione debitamente certificati dai centri antiviolenza di cui all’art. 5-bis del DL n. 93/2013, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 119/2013, da cui sia derivata la deformazione o lo sfregio permanente del viso accertato dalle competenti commissioni mediche di verifica;
giovani ammessi agli incentivi all’occupazione giovanile di cui all’art. 27, co. 1, del DL 4 n. 48/2023, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 85/2023;
lavoratori con sede di lavoro situata in regioni che nel 2018 presentavano un prodotto interno lordo pro capite inferiore al 75% della media EU27 o comunque compreso tra il 75% e il 90%, e un tasso di occupazione inferiore alla media nazionale;
soggetti già beneficiari del reddito di cittadinanza di cui agli artt. da 1 a 13 del DL 2 n. 4/2019, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 26/2019, che siano decaduti dal beneficio per effetto dell’art. 1, co. 313 e 318, della L. n. 197/2022 e che non integrino i requisiti per l’accesso all’assegno di inclusione di cui all’articolo 1 e seguenti del DL n. 48/2023, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 85/2023.
SOGGETTI BENEFICIARI
L’art. 3 del decreto individua i soggetti che possono beneficiare della maggiorazione del costo del personale:
società ed enti residenti nel territorio dello Stato ex art. 73, co. 1, lett. a) e b), TUIR (spa, sapa, srl, società cooperative e di mutua assicurazione, società europee e società cooperative europee, enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali);
enti non commerciali e altri soggetti ex art. 73, co. 1, lett. c), TUIR, “limitatamente ai nuovi assunti a tempo indeterminato impiegati nell’esercizio dell’attività commerciale”, a condizione che “risultino da separata evidenza contabile”.
In presenza di personale utilizzato promiscuamente nell’attività commerciale e nelle attività istituzionali, è necessario parametrare le ore destinate all’attività commerciale sulla base di dati e prospetti desunti dalla contabilità interna al fine di garantire che il beneficio spetti nella misura prettamente inerente alle attività commerciali svolte.
società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato ex art. 73, co. 1, lett. d), TUIR relativamente all’attività commerciale esercitata in Italia tramite una stabile organizzazione;
imprese individuali (comprese imprese familiari e aziende coniugali);
società di persone (snc, sas) e soggetti equiparati ex art. 5 TUIR;
lavoratori autonomi, esercenti l’attività anche in forma di associazione e società semplice.
Condizione per la fruizione del beneficio
Il beneficio è riconosciuto a favore di imprese e lavoratori autonomi a condizione che “abbiano esercitato l’attività nei trecentosessantacinque giorni antecedenti il primo giorno del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 ovvero nei trecentosessantasei giorni se tale periodo d’imposta include il 29 febbraio”.
A tal riguardo, la Relazione illustrativa chiarisce che:
possono avvalersi del beneficio anche le imprese con periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023 inferiore a 365 giorni purché in attività da almeno 365 giorni. A tal fine, deve essere considerata la data di inizio attività indicata nel modello di inizio attività ovvero, se successiva, quella di effettivo inizio dell’attività d’impresa “desumibile dagli elementi atti a dimostrazione l’esercizio della predetta attività (incluse eventuali attività prodromiche), prescindendo dal momento in cui sono realizzati i correlati ricavi”.
sono escluse dall’agevolazione le imprese costituite dal 2 gennaio 2023 con periodo di imposta coincidente con l’anno solare, dal momento che al 1° gennaio 2024 l’attività risulta esercitata per un periodo inferiore a 365 giorni. Tale previsione non si applica in presenza di newco derivanti da operazioni di riorganizzazione, per le quali sono previste specifiche regole in merito alla continuità dei contratti di lavoro.
SOGGETTI ESCLUSI
Premesso che l’agevolazione spetta alle imprese in condizioni di ordinaria operatività stante la necessita di realizzare incrementi occupazionali, restano escluse dall’applicazione della medesima le imprese:
in liquidazione ordinaria;
in stato di liquidazione giudiziale o che abbiano fatto ricorso ad altri istituti di risoluzione della crisi di impresa di natura liquidatoria (liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria delle grandi imprese, concordato preventivo, concordato minore, concordato semplificato per la liquidazione del patrimonio, accordi o piani di ristrutturazione dei debiti soggetti ad omologazione da cui derivi l’estinzione dell’impresa o la cessazione dell’attività);
NB L’esclusione opera a decorrere dall’inizio del relativo procedimento.
L’agevolazione è, altresì, esclusa:
ai soggetti che svolgono, anche parzialmente, attività per le quali il reddito non è determinato in modo analitico ai fini dell’IRPEF e dell’IRES, quali, per es., esercenti attività di impresa, di arti o professioni per i quali si applica il regime forfettario di cui all’art. 1, co. 54, della L. n. 190/2014, imprese che optano per il regime della c.d. “tonnage tax”.
NB I soggetti che svolgono anche attività per le quali il reddito è determinato in modo analitico, con riferimento alle assunzioni a tempo indeterminato di personale impiegato promiscuamente (sia nell’attività il cui reddito è determinato in modo non analitico sia nell’attività il cui reddito è determinato in modo analitico), la maggiorazione è determinata in proporzione al rapporto tra l’ammontare di ricavi e proventi derivanti dall’attività il cui reddito è determinato nei modi ordinari e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.
soggetti non titolari di reddito d’impresa, quali, ad es., come specificato nella Relazione illustrativa, gli imprenditori agricoli ovvero coloro che svolgono attività commerciali in via occasionale.
INCREMENTO OCCUPAZIONALE NETTO
Ai fini della determinazione dell’incremento occupazionale, l’agevolazione spetta a condizione che:
il numero delle assunzioni di lavoratori dipendenti con contratto di lavoro a tempo indeterminato al termine del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (quindi al 31 dicembre 2024) sia superiore al numero di lavoratori dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupati nel periodo d’imposta precedente (2023) (prima verifica);
al termine del periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (31 dicembre 2024), il numero di dipendenti, inclusi quelli a tempo determinato, sia superiore al numero degli stessi lavoratori occupati nel periodo d’imposta precedente (2023).
Pertanto, l’agevolazione è soggetta ad una prima verifica, costituita dall’“incremento occupazionale” (riferito ai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato), e ad una seconda verifica, rappresentata dalla sussistenza del c.d. “incremento occupazionale complessivo” riferito alla generalità dei lavoratori (sia a tempo indeterminato che determinato).
NB Come evidenziato dalla Relazione illustrativa, il beneficio spetta esclusivamente se, al termine del periodo d’imposta agevolato, si sono registrati entrambi gli incrementi. In caso contrario, l’incremento del numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato non consentirà di fruire del beneficio (è il caso in cui si verifica, per es., ciò che l’art. 1 definisce come “decremento occupazionale complessivo”).
In considerazione della finalità del beneficio, volta ad incentivare le assunzioni, si considera decremento l’ipotesi di interruzione del contratto di lavoro per motivi “fisiologici” (quali, ad es., il pensionamento). In tal caso, le nuove assunzioni rientrano nell’ordinario turn over, confermando che la scelta dell’imprenditore non è stimolata dalla presenza dell’agevolazione. Incremento occupazionale: Incremento del numero di lavoratori dipendenti a tempo indeterminato al 31 dicembre 2024 rispetto al numero di lavoratori dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupato nel 2023
Incremento occupazionale complessivo: Incremento del numero complessivo di lavoratori dipendenti, sia a tempo indeterminato che determinato, al 31 dicembre 2024 rispetto al numero degli stessi lavoratori mediamente occupato nel 2023
Nella Relazione illustrativa si precisa che l’incremento occupazionale va considerato al netto delle diminuzioni occupazionali verificatesi in società controllate o collegate ai sensi dell’art. 2359 c.c. o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto.
Calcolo delle unità lavorative annue (U.L.A.)
Il calcolo delle medie occupazionali dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato e il numero complessivo dei dipendenti nell’anno 2023 è dato dalla somma dei rapporti tra il numero dei giorni di lavoro previsti contrattualmente in relazione a ciascun lavoratore dipendente e 365 (366 se tale periodo d’imposta include il 29 febbraio). Tale calcolo permette di identificare le cc.dd. “unità lavorative per anno” (U.L.A.).
Determinazione delle nuove assunzioni con contratto a tempo indeterminato
Ai fini della determinazione delle nuove assunzioni a tempo indeterminato nonché per il calcolo dell’incremento occupazionale, dell’incremento complessivo e del decremento occupazionale complessivo:
rilevano le trasformazioni di contratti a tempo determinato in contratti a tempo indeterminato effettuate nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023;
i lavoratori con contratto a tempo parziale sono computati in misura proporzionale alle ore di lavoro prestate rispetto a quelle previste dal contratto nazionale;
si computano i lavoratori con contratto di apprendistato, che costituisce un contratto a tempo indeterminato ai sensi dell’art. 41, co. 1, del D.Lgs. n. 81/2015;
i soci lavoratori di società cooperative che abbiano stipulato un contratto di lavoro subordinato sono equiparati ai lavoratori dipendenti.
Ai suddetti fini non si tiene conto:
dei lavoratori dipendenti, ad eccezione di quelli assunti a tempo indeterminato nel 2024, i cui contratti sono ceduti a seguito di trasferimento d’azienda/rami d’azienda, di operazioni straordinarie (fusioni, scissioni, conferimenti, cessioni, affitti) ovvero per effetto di successione o donazione o anche a seguito di cessione di contratto ai sensi dell’art. 1406 c.c.; in difetto, tali lavoratori vanno a determinare una riduzione dell’incremento occupazionale.
NB Tale sterilizzazione è coerente con il principio di continuità del rapporto di lavoro (non può configurarsi nuova assunzione il caso del dipendente trasferito per il quale non v’è stata cessazione del precedente rapporto di lavoro), pertanto, gli stessi lavoratori vanno espunti:
dall’avente causa per il periodo d’imposta agevolato e per quello precedente;
dal dante causa per il periodo precedente a quello agevolato.
In presenza di lavoratori dipendenti a tempo indeterminato assunti nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (anno 2024), gli stessi rilevano sia per il dante causa che per l’avente causa in proporzione alla durata del rapporto di lavoro. Pertanto, per es., in caso di cessione di contratto di lavoro al 1° luglio 2024 di un dipendente assunto il 1° marzo 2024, il dipendente sarà conteggiato dal dante causa per 4/12 (anche se non ricompreso nel novero del personale al 31 dicembre 2024) e dall’avente causa per 6/12.
Tale sterilizzazione, come precisato nella Relazione illustrativa, opera anche nei confronti dei trasferimenti di dipendenti, nell’ambito delle predette operazioni, eseguite nel periodo d’imposta precedente a quello agevolato (nel 2023).
dell’assegnazione dei lavoratori dipendenti alla stabile organizzazione nel territorio italiano che hanno svolto precedentemente l’attività presso la casa madre;
dell’eventuale subentro nella gestione di un servizio pubblico;
del personale assunto a tempo indeterminato destinato ad una stabile organizzazione localizzata all’estero di un soggetto residente in Italia, anche in regime di esenzione degli utili e delle perdite di cui all’art. 168-ter del TUIR (c.d. regine di branch exempion); in caso di assegnazione dei lavoratori dipendenti assunti nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (anno 2024) alla stabile organizzazione localizzata all’estero che hanno svolto precedentemente l’attività presso la casa madre residente, gli stessi rilevano sia per il dante causa sia per l’avente causa in proporzione alla durata del rapporto di lavoro;
dei dipendenti assunti con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato precedentemente in forza ad altra società del gruppo e il cui rapporto di lavoro con quest’ultima sia interrotto a decorrere dal 30 dicembre 2023.
Distacco e somministrazione di personale
Ai fini del calcolo dell’incremento occupazionale, dell’incremento occupazionale complessivo e del decremento occupazionale complessivo sono previste specifiche regole pe il distacco di personale e per il contratto di somministrazione.
In particolare, in caso di distacco:
per l’impresa distaccataria non rilevano i lavoratori dipendenti a tempo indeterminato “in distacco”;
per l’impresa distaccante non rilevano i lavoratori dipendenti a tempo indeterminato, assunti nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (anno 2024) e distaccati all’estero, dalla data in cui è intervenuto il distacco fino al momento in cui sono cessati gli effetti dello stesso. I
In caso di contratto di somministrazione, la maggiorazione spetta all’impresa utilizzatrice con riferimento ai dipendenti somministrati, assunti a tempo indeterminato dal somministratore, in proporzione alla durata del rapporto di lavoro presso la medesima impresa.
Gruppi di società
Ai fini del calcolo dell’incremento della base occupazionale, devono essere coinvolte anche le società controllanti, controllate e collegate (art. 2359 c.c.) o facenti capo allo stesso soggetto (concetto di impresa unica, Regolamento UE 2023/2831). Nel gruppo occorre considerare anche le società ed enti detenuti per interposta persona, società fiduciarie e persone fisiche (che producono reddito d’impresa) diverse dalle società di capitali, nonché le stabili organizzazioni operanti nel territorio dello Stato italiano di soggetti non residenti.
La maggiorazione del costo del lavoro spetta qualora l’incremento occupazionale e l’incremento occupazionale complessivo si sia verificato anche con riferimento al gruppo interno complessivamente considerato, al netto degli eventuali decrementi che si sono verificati presso le società del gruppo stesso. A tal fine:
i dati riferiti alle società a controllo congiunto e alle società collegate sono considerati, in proporzione, rispettivamente, alla quota di controllo e a quella di partecipazione in esse detenute;
non rilevano le società collegate che risultano essere anche imprese controllate in un altro gruppo;
non rilevano i dipendenti assunti a tempo indeterminato, precedentemente in forza presso altra società del gruppo, composto da soggetti sia localizzati in Italia sia in Paesi esteri, il cui rapporto di lavoro con quest’ultima si sia interrotto a decorrere dal 30 dicembre 2023;
non rilevano i dipendenti i cui contratti sono ceduti a seguito di trasferimenti di aziende.
DETERMINAZIONE DELLA MAGGIORAZIONE
Ai fini della determinazione della maggiorazione, il costo su cui applicare la maggiorazione del 20% (30% per i dipendenti ricompresi in ciascuna delle categorie meritevoli di maggior tutela) è individuato nel minor importo tra:
il costo effettivamente riferibile ai nuovi assunti a tempo indeterminato risultante dal Conto economico di cui all’art. 2425, co. 1, lett. b), c.c.;
l’incremento del costo complessivo del personale risultante dal conto economico di cui all’art. 2425, co. 1, lett. b), c.c., rispetto a quello relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2023.
Maggiorazione 20% ovvero 30% su minor importo tra:
Costo effettivo dei nuovi assunti a tempo indeterminato
Incremento del costo complessivo del personale rispetto a quello al 31 dicembre 2023
NB Nella Relazione illustrativa viene precisato che, al fine di individuare i suddetti elementi di costo, si deve fare riferimento al “dato contabile”, senza considerare l’ammontare deducibile ai fini del reddito d’impresa.
A titolo esemplificativo vanno considerati:
i salari e gli stipendi, comprensivi di tutti gli elementi fissi e variabili che entrano a comporre la retribuzione per legge e/o per contratto;
gli oneri sociali a carico del dipendente, nonché le indennità;
gli oneri sociali a carico del datore di lavoro da corrispondere ai vari enti previdenziali e assicurativi;
gli accantonamenti a eventuali fondi di previdenza integrativi diversi dal TFR;
tutti gli altri costi relativi, direttamente o indirettamente, al personale dipendente, che non trovino più appropriata collocazione alla voce B14.
Sono esclusi gli oneri rilevati in altre voci del Conto economico quali:
buoni pasto;
spese per l’aggiornamento professionale dei dipendenti; O costi per servizi di vitto e alloggio dei dipendenti in trasferta;
costi relativi alle auto aziendali concesse in uso promiscuo ai dipendenti.
I soggetti che non adottano lo schema di Conto economico di cui all’art. 2425 c.c. devono considerare le voci del costo del personale che, in caso di adozione di tale schema, sarebbero confluite nella suddetta voce B.9) del Conto economico.
I costi riferibili al personale dipendente sono imputati in via temporanea in base principio di competenza ovvero al principio “misto” cassa/competenza per gli esercenti arti e professioni che svolgono attività di lavoro autonomo ai sensi dell’art. 54 TUIR (cassa con riguardo alle spese di lavoro dipendente e competenza con riferimento al TFR).
Per individuare i costi di lavoro inclusi nella voce B.9) del Conto economico assumono rilevanza le qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali relativi ai principi contabili adottati dall’impresa riposizionando tali valori nelle classi corrispondenti alla suddetta voce del Conto economico.
Ai fini del beneficio deve, inoltre, essere considerato che:
il costo riferibile al personale di nuova assunzione con contratto a tempo indeterminato, risultante dal Conto economico, è determinato analiticamente per ciascuna unità di personale (lavoratori “ordinari” e lavoratori “meritevoli di tutela”);
nel caso di conversione di contratto a tempo determinato in contratto a tempo indeterminato, il costo da assumere ai fini del beneficio è quello sostenuto in relazione al contratto a tempo indeterminato a decorrere dalla data della conversione;
nel calcolo dell’incremento del costo del lavoro complessivo devono essere considerate tutte le spese sostenute per rapporti di lavoro anche regolati da contratti diversi da quello a tempo indeterminato;
qualora l’incremento del costo complessivo del personale dipendente sia inferiore al costo riferibile al personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato, il costo da assumere, ai fini della maggiorazione, è ripartito tra le due categorie (lavoratori “ordinari” e lavoratori “meritevoli di tutela”) proporzionalmente al costo del personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato di ciascuna di esse.
Sono esclusi dal costo complessivo del personale:
il costo del personale relativo agli anni 2023 e 2024 con riguardo ai dipendenti trasferiti a seguito di operazioni straordinarie (coerentemente con il principio di continuità del contratto di lavoro);
gli oneri rilevati nel Conto economico, in applicazione al principio contabile internazionale IFRS 2;
gli accantonamenti per premi e altre forme di remunerazione rilevati nelle voci B.9.a) e B.9.e), ossia quelle rilevate tra i costi del personale in applicazione delle regole contabili che impongono la registrazione dei costi del conto economico per natura.
Gruppi di società
Ai fini della determinazione della maggiorazione del costo, ogni soggetto appartenente al gruppo interno riduce il costo da assumere di un ammontare percentuale pari al rapporto tra il decremento occupazionale complessivo verificatosi nelle altre società del gruppo e l’incremento occupazionale complessivo verificatosi nelle società a cui spetta la maggiorazione del costo.
Enti non commerciali
Per gli enti commerciali residenti la maggiorazione del costo per il personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato e impiegato sia nell’attività istituzionale sia in quella commerciale spetta in proporzione al rapporto tra:
l’ammontare di ricavi e proventi derivante dall’attività commerciale e
l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.
Soggetti che determinano il reddito forfetariamente
Per i soggetti che svolgono anche attività per le quali il reddito è determinato forfetariamente, la maggiorazione del costo del personale di nuova assunzione a tempo indeterminato e impiegato promiscuamente sia nell’attività il cui reddito è determinato in modo forfetario che nell’attività il cui reddito è determinato in modo analitico, spetta in proporzione al rapporto tra:
l’ammontare di ricavi e proventi derivante dall’attività il cui reddito è determinato nei modi ordinari e
l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.
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