Il credito di imposta Ricerca e Sviluppo che abbiamo imparato ad utilizzare nel quinquennio 2015-2019 è stato modificato per il periodo di imposta 2020 per effetto della Finanziaria di quell'anno (L. 160/2019) e poi è stato potenziato e prorogato per un ulteriore biennio, ovvero il periodo 2021-2022, dalla Finanziaria per il 2021 (L. 178/2020).
Per capire di cosa stiamo parlano è utile fare una breve sintesi della vicenda.
Il Credito d’imposta fino al 2019
Nella forma in vigore fino al 31 dicembre 2019 (disciplinata dall'art. 3 del D.L. n. 145/2013), il credito di imposta si riferiva agli investimenti in attività di ricerca e sviluppo effettuati “a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2020” cioè, per i contribuenti con esercizio coincidente con l’anno solare, per i periodi d’imposta 2015 - 2020 (poi bloccato in realtà al 2019).
Il “vecchio” credito d’imposta era pari al 25% delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015 (il credito d’imposta era pari al 50% per le spese relative al personale dipendente e ai contratti con Università ed enti di ricerca).
Quindi nella pratica si prendevano le spese in ricerca e sviluppo degli anni 2012-2014, se ne calcolava la media e la si metteva in relazione con le spese di ricerca e sviluppo sostenute in uno degli anni 2015-2019. Se queste ultime erano superiori alla media 2012-2014 sulla differenza maturava il credito di imposta.
Il Credito d’imposta nel 2020
La l. n. 160/2019 ha introdotto, per il periodo d’imposta 2020 (per essere precisi: “per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019”) un credito d’imposta per gli investimenti in ricerca e sviluppo, in transizione ecologica, in innovazione tecnologica 4.0 e in altre attività innovative, secondo le norme di dettaglio previste dal D.M. attuativo 26 maggio 2020 del Ministero dello sviluppo economico (MISE).
Il "nuovo" credito di imposta è sostanzialmente diverso rispetto al precedente in quanto non richiede più il cosiddetto approccio "incrementale", ovvero non ha più alcuna rilevanza l'eccedenza di spese in ricerca e sviluppo sostenute dall'impresa nell'anno di agevolazione rispetto ad un periodo precedente, in passato il triennio 2012-2014.
Ciò che conta e conterà in futuro sarà solo l'ammontare delle spese sostenute nell'anno in cui si richiede l'agevolazione, senza nessun raffronto con il passato.
In sostanza si applica una percentuale agevolativa (variabile fra il 6, il 10 e il 12 per cento delle spese sostenute) alle spese ammissibili sostenute nel periodo di imposta "per competenza", quindi seguendo le normali regole di bilancio.
Ovviamente ciò ha comportato per il Fisco la necessità di ridurre le aliquote di agevolazione rispetto a quelle del quinquennio 2015-2019 (che raggiungevano il 50% della spesa "incrementale" in alcuni casi) per mantenere il costo erariale entro i limiti di disponibilità previsti; infatti con il nuovo meccanismo si genera che:
a) una generale applicazione dell'agevolazione anche in assenza di incremento rispetto al passato degli investimenti in Ricerca e Sviluppo;
b) una applicazione dell'agevolazione sul totale delle spese in Ricerca e Sviluppo, non solamente sulla parte incrementale delle stesse rispetto al passato.
Il Credito d’imposta nel 2021-2022
L'ultima legge di Bilancio varata (art. 1, c. 1064, l. n. 178/2020) ha esteso l’ambito temporale di applicazione di questi crediti ai periodi d’imposta 2021 e 2022 (rectius: “per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2022”), incrementandone la misura.
Il credito di imposta ora è applicabile, con gli stessi meccanismi e procedure della versione 2020, in percentuali più elevate, come risulta dalla seguente tabella:
In seguito a tale modifica normativa era sorto legittimamente il dubbio della misura dell'agevolazione applicabile al 2020, ovvero se le modifiche introdotte dalla L. 178/2020 fossero applicabili già per il periodo di imposta 2020, per il quale le Dichiarazioni Fiscali Annuali sono ancora in fase di elaborazione e il cui termine di invio scade a novembre 2021.
A tal fine è intervenuta la risposta all'Interpello 323 del 10/05/2021 la quale ha precisato, qualora ce ne fosse stato bisogno, che la modifica legislativa, anche se intervenuta sulla precedente legge Finanziaria 2020 (L. 160/2019) esplicava i suoi effetti solamente dopo l'entrata in vigore, e quindi solo per il periodo di imposta 2021 e seguenti.
Pertanto per l'anno 2020 rimangono in vigore le aliquote come previste dalla tabella sopra riportata.
Spese ammissibili
Bisogna notare che le voci relative a "Design e ideazione estetica" e "Innovazione tecnologica per transizione ecologica o di innovazione digitale 4.0" sono delle novità assolute rispetto al passato, dove la norma si limitata a rifarsi alla normativa Europea in materia di attività di Ricerca e Sviluppo.
Per queste ultime attività i primi chiarimenti applicativi sono pertanto giunti con il Decreto MISE del 26/05/2020.
Per quanto attiene invece alle classiche attività di Ricerca e Sviluppo, per quanto attiene alla definizione delle Spese Ammissibili ad agevolazione dovrebbe valere quanto già ampiamente disciplinato con riferimento al vecchio credito di imposta vigente nel periodo 2015-2019, ovvero principalmente descritti nella circolare Agenzia Entrate 5/2016.
Il MISE ha comunque specificato nel DM 26/05/2020 una definizione ampia di Ricerca e Sviluppo:
" Ai fini dell'ammissibilità al credito d'imposta, assumono rilevanza le attività di ricerca e sviluppo che perseguono un progresso o un avanzamento delle conoscenze o delle capacità generali in un campo scientifico o tecnologico e non già il semplice progresso o avanzamento delle conoscenze o delle capacità proprie di una singola impresa.
La condizione del perseguimento di un progresso o un avanzamento delle conoscenze e delle capacità generali si considera realizzata anche nel caso dell'adattamento delle conoscenze o delle capacità relative a un campo della scienza o della tecnica al fine di realizzare un avanzamento in un altro campo in relazione al quale tale adattamento non sia facilmente deducibile o attuabile. Si considerano ammissibili al credito d'imposta le attività svolte in relazione a un progetto di ricerca e sviluppo che persegua tale obiettivo anche nel caso in cui l'avanzamento scientifico o tecnologico ricercato non sia raggiunto o non sia pienamente realizzato.
Se un particolare progresso scientifico o tecnologico è già stato raggiunto o tentato da altri soggetti, ma le informazioni sul processo o sul metodo o sul prodotto non fanno parte dello stato delle conoscenze scientifiche o tecnologiche disponibili e accessibili per l'impresa all'inizio delle operazioni di ricerca e sviluppo, perché coperti ad esempio da segreto aziendale, i lavori intrapresi per raggiungere tale progresso attraverso il superamento degli ostacoli o degli impedimenti scientifici o tecnologici incontrati possono ugualmente rappresentare un avanzamento scientifico o tecnologico e rilevare ai fini dell'ammissibilità al credito d'imposta; fatta eccezione per il caso in cui un particolare progresso scientifico o tecnologico è già stato raggiunto o tentato da altri soggetti correlati all'impresa, in quanto la controllano, ne sono controllati ovvero sono sottoposti a controllo comune.
Analogamente, si considerano ammissibili al credito d'imposta i lavori di ricerca e sviluppo svolti contemporaneamente e in modo simile nello stesso campo scientifico o tecnologico da imprese concorrenti indipendenti."
La definizione del MISE ha il pregio di distinguere le tipologie di attività svolte dalle imprese nella realtà, e sarà molto di aiuto alle imprese stesse che vogliano usufruire dell'agevolazione e che, fino ad oggi, avevano il dubbio sulla ammissibilità ad agevolazione dei loro costi e investimenti in Ricerca e/o Sviluppo.
Il Mise inoltre ha già fornito inoltre anche chiarimenti con altre Circolari, per mezzo delle quali sono state perimetrate attività ammesse ed attività escluse; ad esempio sono state considerate ammesse attività aventi ad oggetto:
sviluppo di un nuovo sistema operativo o di un nuovo linguaggio di programmazione;
progettazione e realizzazione di nuovi motori di ricerca basati su tecnologie originali;
sforzi per risolvere i conflitti con hardware o software in base a un processo di reingegnerizzazione di un sistema o di una rete;
creazione di nuovi o più efficienti algoritmi basati su nuove tecniche;
creazione di nuovi e originali tecniche di criptazione o di sicurezza.
mentre non sono state considerate ammesse attività del tipo:
lavori su aggiornamenti, già liberamente disponibili prima dell’inizio dei lavori stessi, relativi a specifici sistemi o programmi;
attività di ordinaria manutenzione del computer o del software;
sviluppo di software applicativi e sistemi informativi aziendali che utilizzino metodi conosciuti e strumenti software esistenti;
aggiunta di nuove funzionalità per l’utente a programmi applicativi esistenti;
creazione di siti web o software utilizzando strumenti esistenti;
utilizzo di metodi standard di criptazione, verifica della sicurezza e test di integrità dei dati;
customizzazione di prodotti per un particolare uso, a meno che durante tale processo non vengano aggiunte nuove conoscenze che migliorino significativamente il programma base;
ordinaria attività di correzione di errori (debug) di sistemi e programmi esistenti.
Certificazione delle spesse
La norma prevede (comma 205 e 206 L. 160/2019):
obbligo di certificazione delle spese rilasciata dal soggetto incaricato della revisione legale o, per le società non soggette a revisione, da un revisore esterno appositamente incaricato;
l'obbligo di predisporre una relazione tecnica asseverata che illustri le finalità, i contenuti e i risultati delle attività ammissibili svolte in ciascun periodo d'imposta in relazioni ai progetti in corso di realizzazione.
Modalità di fruizione
In credito d’imposta in esame, analogamente a quanto previsto dall’art. 3 del D.L. n. 145/2013, è utilizzabile esclusivamente in compensazione, a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello di maturazione, subordinatamente all'avvenuto adempimento degli obblighi di certificazione previsti dalla norma (la legge di Bilancio 2020 ha previsto che, a differenza del passato, in cui era spendibile interamente anche in un solo anno, il credito d’imposta può essere compensato “in tre quote annuali di pari importo”).
